Zvolte výhodnější místo plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy a zábavy

Směrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008, kterou se mění směrnice Rady 2006/112/ES, pokud jde o místo poskytnutí služby s účinností od 1.1.2011 mění pravidla pro určení místa plnění služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy a podobných služeb. Tato změna je promítnuta do nového ustanovení §10b navrženého v novele zákona o dani z přidané hodnoty, která je právě projednávána v Poslanecké sněmovně Parlamentu ČR. Podle současného stavu projednávání se zdá pravděpodobné, že novela zákona o DPH bude účinná místo od dříve plánovaného data 1.1.2011 až od 1.4.2011. V tomto směru byl podán i příslušný pozměňovací návrh přechodného ustanovení.  

Do 31.12.2010 platí, že místo plnění těchto služeb je vždy tam, kde se tato akce skutečně koná bez rozdílu, zda je služba poskytována osobám povinným nebo nepovinným k dani. Od 1.1.2011 však bude dle platného znění směrnice Rady 2006/112/ES (dále jen „směrnice“) místo plnění určeno tam, kde se akce skutečně koná, pouze v následujících případech:

1)   V případě služby spočívající v zajištění vstupu na kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce, jako jsou veletrhy a výstavy, nebo v případě vedlejší služby související s tímto vstupem.

2)   V případě služby nebo vedlejší služby vztahující se ke kulturním, uměleckým, sportovním, vědeckým, vzdělávacím, zábavním nebo podobným akcím, jako jsou veletrhy a výstavy, včetně poskytnutí služby organizátorem této akce, osobě nepovinné k dani.

Ke změnám v určení místa plnění tedy dojde u těch služeb, které jsou poskytovány osobám povinným k dani a nejedná se přitom o služby spočívající v zajištění vstupu a o vedlejší služby související se vstupem.

Př. 1: Osoba povinná k dani poskytuje službu spočívající ve vědeckém zkoumání realizovaném v ústavu umístěném na území ČR pro osobu povinnou k dani se sídlem v Německu. Do 31.12.2010 je místo plnění služby v ČR. Podle směrnice však od 1.1.2011 bude místo plnění v Německu dle základního kritéria pro určování místa plnění podle sídla příjemce služby, osoby povinné k dani.

Př. 2: Osoba povinná k dani se sídlem v ČR poskytuje službu související s výstavou, která se koná ve Vietnamu pro osobu povinnou k dani se sídlem v ČR. Do 31.12.2010 bylo místo plnění služby ve Vietnamu. Podle směrnice však od 1.1.2011 bude místo plnění v ČR, opět dle základního kritéria.

Protože Česká republika nestihne včas transponovat změnu směrnice spočívající v určení místa plnění služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy a podobných služeb do českého zákona o dani z přidané hodnoty, mohou si daňové subjekty vybrat, podle jakého předpisu, tzn. podle českého zákona o DPH či podle směrnice, budou v přechodném období do nabytí účinnosti novely zákona o DPH postupovat a podle jakého pravidla budou určovat místo plnění uvedených služeb.  

Nebudou-li poskytovatel a příjemce plnění postupovat dle stejného předpisu, může dojít ke dvojímu zdanění nebo naopak k nezdanění transakce. To je případ situace popsané v příkladu č. 1. Pokud Německo včas transponovalo změnu směrnice do svého zákona o DPH, bude příjemce služby povinen zdanit službu u sebe. Kdyby službu podle nezměněného ustanovení českého zákona o DPH zdanil i český poskytovatel služby, došlo by ke dvojímu zdanění. Český poskytovatel služby by proto již v přechodném období měl postupovat podle směrnice.

Trochu jiná situace je u příkladu č. 2. Zde může poskytovatel služby prodloužit nezdaňování služby v ČR i pro přechodné období do změny zákona o DPH tím, že bude i nadále postupovat dle nezměněného ustanovení zákona a tak jako dosud určí místo plnění ve Vietnamu. To může být samozřejmě zajímavé v případě, že příjemce služby nemá plný nárok na odpočet daně.

Požádejte o prominutí daňových sankcí ještě v roce 2010

Za porušení povinností při plnění daňových závazků může daňovým subjektům vznikat povinnost zaplatit daňové sankce v podobě úroků z prodlení, pokut, penále, zvýšení daně případně náhrady za neuplatnění daně z přidané hodnoty. Dle stále ještě účinného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků v platném znění (dále „zákon o správě daní a poplatků“) a jeho ustanovení §55a je možné místně příslušnému správci daně podat žádost o prominutí daňových sankcí (resp. obecně příslušenství daně) z důvodu nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů nebo z důvodu odstranění tvrdosti.

Pravidla promíjení příslušenství daně se řídí Pokynem č. D – 330, Ministerstva financí, kterým se vymezují nejčastější důvody pro prominutí příslušenství daně z důvodu tvrdosti podle ustanovení § 55a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. O prominutí správce daně rozhoduje na základě správního uvážení. Proti rozhodnutí ve věci prominutí není přípustné odvolání, ale na druhou stranu rozhodnutí podléhá soudnímu přezkumu a k dispozici již je poměrně bohatá judikatura.

Z rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 159/2005 ‑ 43, ze dne 22. 2. 2007 např. víme, že zákon by měl alespoň v určité míře umožňovat individualizaci nebo alespoň snížení sankce s ohledem na majetkové postavení povinné osoby. Rozsudek uvádí cit.: „…na daňové penále jsou použitelné zásady formulované Ústavním soudem v jeho shora již zmíněném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 3/02, jež vycházejí z principů, které se v jeho judikatuře objevovaly již v řadě předchozích rozhodnutí. I daňové penále či jiný obdobný daňověprávní institut sankční povahy musí tedy, aby jeho konkrétní úprava byla ústavně konformní, jednak odpovídat principu proporcionality (tj. aby byla schopna dosáhnout zamýšleného ústavně legitimního cíle, zároveň byla nejšetrnějším z dostupných efektivních prostředků, a přitom přiměřená v užším slova smyslu – viz v podrobnostech citovaný judikát Ústavního soudu), jednak umožňovat alespoň v určité míře individualizaci či přinejmenším moderaci ukládané sankce s ohledem na majetkové postavení povinné osoby“.

V rozporu s touto ustálenou judikaturou však nový procesní předpis pro správu daní, zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, který nabude účinnosti dnem 1.1.2011, možnost podání žádosti o prominutí příslušenství daně z důvodu tvrdosti nepřipouští. Je možné, že z důvodu existence uvedeného rozporu bude tato možnost prominutí z důvodu tvrdosti do daňového řádu v budoucnu doplněna, či bude možné podávat žádosti o prominutí na základě judikatury. To však prokáže až další vývoj.

Pro jistotu doporučuji provést před koncem roku kontrolu, zda firmě nehrozí nějaké daňové sankce, např. úroky z prodlení za opožděnou platbu daně, a ještě do konce roku 2010 podat žádost o prominutí na veškeré příslušenství daně, kde je to účelné. Dle přechodného ustanovení daňového  řádu budou žádosti o prominutí příslušenství daně podané do konce roku 2010 a nevyřízené do 1.1.2011 posuzovány podle podmínek zákona o správě daní a poplatků.

O prominutí příslušenství daně, které je splatné ze zákona, např. penále nebo úroky z prodlení, lze přitom žádat, aniž by bylo správcem daně již sdělené, tzn daňový subjekt na něj nemusí mít platební výměr. Nutnou (nikoli postačující) podmínkou úspěšného vyřízení žádosti však je, aby byla zcela uhrazena daň, ke které náleží příslušenství daně, o jehož prominutí je rozhodováno.

Stát ukládá plátcům DPH povinnost prověřovat své dodavatele 

Jednou z novinek, kterou přinese rozsáhlá novela zákona o DPH (parlamentní tisk č. 129, nyní ve druhém čtení) je úplně nový institut ručení odběratele, plátce DPH, za daň z přidané hodnoty neodvedenou finančnímu úřadu dodavatelem. Ručení vznikne tehdy, pokud správce daně prokáže, že odběratel v okamžiku přijetí zdanitelného plnění (zboží, nemovitosti nebo služby) věděl nebo vědět měl a mohl, že:

a) daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,

b) dodavatel, který uskutečňuje zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění, se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo

c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.

Ke vzniku ručení tedy postačuje nedbalost odběratele (věděl o podvodném jednání dodavatele) a to dokonce pouze tzv. nevědomá nedbalost (odběratel o podvodném jednání dodavatele sice nevěděl, ale vzhledem k okolnostem a ke svým osobním poměrům vědět měl a mohl), viz. § 16 odst. 1 trestního zákoníku. Jedná se tedy o velmi přísné ustanovení. Odběratel ručí za nezaplacenou daň také tehdy, když je úplata za předmětné zdanitelné plnění bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny.

Nově zavedený institut ručení vypadá na první pohled hrozivě. Zdá se, že při jeho široké aplikaci by mohla být postižena řada nevinných podnikatelů. Na druhou stranu použít tento institut bude pro správce daně v praxi poměrně pracné. Důkazní povinnost je na straně správce daně a prokázat v daňovém řízení, co daňový subjekt věděl nebo mohl a měl vědět, může být pro správce daně poměrně obtížné. Navíc, ručení správce daně vůči odběrateli uplatňuje tzv. ručitelskou výzvou, proti které se odběratel může odvolat, může navrhovat důkazní prostředky a podané odvolání má odkladný účinek. Domnívám se proto, že ručení DPH nebudou správci daně uplatňovat hromadně, měli by jej využívat jen tam, kde to bude oprávněné vzhledem k deklarovanému účelu tohoto institutu, kterým byl boj proti daňovým podvodům.

Nicméně i přesto je na místě opatrnost a plátce daně by po nabytí účinnosti novely měl více prověřovat, od koho zboží či služby nakupuje, a měl by zvážit obstarání důkazů, že nevěděl a ani vědět neměl a nemohl, že DPH, zjednodušeně řečeno, úmyslně nebude zaplacena, a že výše ceny, za kterou nakupuje, není zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny plnění.

V případě vážných pochybností, zda dodavatel daň z přidané hodnoty zaplatí, může plátce daně využít institutu dobrovolného zajištění daně a daň z přidané hodnoty uhradit nikoli dodavateli, a přímo správci daně na jím vedený depozitní účet dodavatele. Současně s platbou má odběratel povinnost podat správci daně hlášení se stanovenými údaji.

Je však třeba si uvědomit, že uplatnění tohoto zajištění může výrazně narušit cash flow dodavatele, který by náhle inkasoval pouze úhradu pohledávky bez daně a zdanitelná plnění od jiných plátců přitom musí sám nakupovat s daní. Chybějící prostředky by byly vázané na jeho účtu u správce daně. Zajištění by proto odběratel měl uplatnit s rozvahou a měl by se na něm s dodavatelem smluvně dohodnout. Rovněž technické otázky by měly být řešeny, např. jak bude odběratel dodavateli prokazovat provedení úhrady daně, jak bude postupováno, když finanční úřad platbu použije jiným než předpokládaným způsobem apod.

Podejte včas žádost o přiznání osvobození

Od 1.1.2011 bude účinné nové ustanovení zákona o daních z příjmů, které může znamenat významnou daňovou úlevu a zjednodušení. Jedná se o ustanovení § 19 odst. 1 písm. zj), které za splnění podmínek osvobozuje od zdanění v ČR licenční poplatky plynoucí společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, od české obchodní společnosti nebo družstva nebo od české stálé provozovny společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU.

Licenční poplatky hrazené českým daňovým rezidentem osobě, která českým daňovým rezidentem není, podléhají v ČR srážkové dani. Licenčním poplatkem se rozumí platba jakéhokoliv druhu, která představuje náhradu za užití nebo za poskytnutí práva na užití autorského nebo jiného obdobného práva k dílu literárnímu, uměleckému nebo vědeckému, včetně filmu a filmových děl, počítačového programu (software), dále práva na patent, ochrannou známku, průmyslový vzor, návrh nebo model, plán, tajný vzorec nebo výrobní postup, nebo za výrobně technické a obchodní poznatky (know-how). Licenčním poplatkem se rozumí také příjem za pronájem nebo za jakékoliv jiné využití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení, tzn. movité věci nebo její části, umístěné na území České republiky.

Dle zákona o daních z příjmů činí sazba srážkové daně 15%, tato sazba však může být snížena smlouvou o zamezení dvojímu zdanění uzavřenou mezi ČR a státem, v němž má daňový domicil příjemce licenčních poplatků. Sražení a odvedení srážkové daně je odpovědností plátce, tzn. českého daňového subjektu.

Základní podmínkou pro uplatnění výše uvedeného osvobození je, že plátce licenčních poplatků a jejich příjemce jsou osobami přímo kapitálově spojenými (tzn jedna osoba se podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby alespoň 25%) po dobu alespoň 24 měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích. Osvobození lze uplatnit i před splněním podmínky stanovené doby 24 měsíců, tuto podmínku lze splnit i následně. Dále je nutné ověřit, že příjemce licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem, a že licenční poplatky nejsou přičitatelné jeho stálé provozovně umístěné na území ČR nebo státu mimo EU.

Nezbytnou „procesní“ podmínkou je, že příjemci licenčních poplatků bylo vydáno rozhodnutí místně příslušného správce daně o přiznání osvobození. Žádost tedy podává zahraniční osoba, např. prostřednictvím zástupce, místně příslušným finančním úřadem je Finanční úřad pro Prahu 1. Žádost může být podána i prostřednictvím plátce, avšak rozhodnutí vydá vždy Finanční úřad pro Prahu 1.

Povinnými náležitostmi žádosti o vydání rozhodnutí o přiznání osvobození jsou:

a) potvrzení o daňovém rezidentství příjemce licenčních poplatků vydané zahraničním správcem daně,

b) informace prokazující, že příjemce licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem,

c) potvrzení zahraničního správce daně o tom, že příjemce licenčních poplatků podléhá dani, která má stejný nebo podobný charakter jako daň z příjmů,

d) informace prokazující, že příjemce licenčních poplatků má právní formu uvedenou v příslušném právním předpisu ES (zjednodušeně: kapitálové společnosti),

e) informace prokazující, že příjemce a plátce licenčních poplatků nebo úroků z úvěrů a půjček jsou osobami přímo kapitálově spojenými a po jak dlouhou dobu, 

f) právní titul pro výplatu licenčních poplatků nebo úroků.

Chce-li tedy zahraniční příjemce licenčních poplatků využít osvobození a inkasovat licenční poplatky nesnížené o sraženou daň, je nutné včas požádat český finanční úřad o přiznání osvobození a za tím účelem zajistit obstarání potřebných dokumentů a potvrzení. Využití osvobození je možnost, nikoli nutnost. Nemá-li příjemce licenčních poplatků problém započítat sraženou daň na svoji daňovou povinnost ve státě, kde je daňovým rezidentem, a není-li srážková daň tak významná, aby způsobila problém s výpadkem cash flow, je samozřejmě možné na využití osvobození rezignovat a postupovat klasickým postupem, tzn. sražení daně v ČR a její zápočet v zahraničí.

Skutečnost nebo jen marketing?

Bojíte se daňové kontroly? Možná zbytečně. V poslední době se v tisku objevilo několik "zaručených" zpráv o tom, že daňové kontroly budou přísnější a povedou k vyššímu doměřování daní. Viz. např. článek "Tvrdší kontroly ve firmách přihrály zakázky auditorům", E15, 29.11.2010 nebo článek "Obvinění šéfa Central Group vyvolalo paniku", Euro, 22.11.2010. Jsou tyto zprávy odrazem skutečnosti nebo spíše jen přání daňových poradců, aby se jejich klienti finančních úřadů více báli a objednávali více služeb?

Následující tabulka názorně ukazuje, jak vypadají skutečné výsledky daňových kontrol  za posledních deset let.

Z tabulky je patrné, že v průběhu posledních deseti let každoročně klesá počet dokončených daňových kontrol a klesající trend vykazuje také hodnota daní doměřených na základě daňových kontrol vyjádřená podílem doměrků na hrubém domácím produktu. Zatímco v roce 2000 doměřily finanční úřady na daních 3,34 promile HDP, v roce 2009 už to bylo jen 1,28 promile HDP. 

A jak hodnotí provádění daňových kontrol sama daňová správa?

"Kontrolní činnost se stává rok od roku náročnější. Zvyšují se nároky na odbornou připravenost a také na zkušenost pracovníků kontroly nejen z oblasti daňové legislativy, ale i dalších oblastí práva. Rostou nároky i na jejich psychickou odolnost. Daňové řízení je obecně velmi komplikované také z důvodu rozdílných výkladů zákonů, zejména v oblasti správy daní, které jsou ovlivňovány i vyvíjející se judikaturou soudů. 

Složitý proces dokazování má vliv na počet zkontrolovaných subjektů, délku daňových kontrol a v neposlední řadě i na výši doměřené daně. Tuto skutečnost do jisté míry ovlivňuje i rozsah daňových zákonů a jejich časté změny, jejichž důsledkem je zvyšování nepřehlednosti platné právní úpravy.

Daňové subjekty - právnické osoby - jsou v řadě případů zastupovány daňovými poradci či právníky. Značným problémem se stává samotné zahájení daňové kontroly. Po oznámení, že u daňového subjektu bude zahájena kontrola, vyvíjí subjekty nebo jejich zástupci nemalé úsilí k tomu, aby tomuto řízení zabránili. Dochází často ke změnám osob ve funkci jednatele a v několika případech bylo nutné ustanovit správcem daně zástupce. Ti se však ustanovení brání. V souvislosti s Nálezem Ústavního soudu zn. I. ÚS 1835/07 podávají daňové subjekty ve větší míře námitky na důvodnost zahájení daňové kontroly. 

Přetrvává problém obstrukcí v procesu dokazování, a to nejen ze strany daňových subjektů, ale i jejich zástupců z řad daňových poradců. Ti často žádají o prodloužení lhůty k předložení důkazních prostředků, úmyslně navrhují důkazní prostředky, jejichž provedení je časově náročné, např. výslechy svědků (i ze zahraničí), svědků, kteří se nacházejí ve výkonu trestu, případně důkazní prostředky, jejichž správnost lze ověřit pouze v zahraničí apod. Problémy, s nimiž se pracovníci kontrolních oddělení FÚ potýkají, se v podstatě již několik let nemění, nicméně z hlediska četnosti gradují. V souvislosti s Nálezem Ústavního soudu zn. I. ÚS 1611/07 je zřejmá snaha tato daňové řízení úmyslně prodlužovat. 

V průběhu daňové kontroly mění řada daňových subjektů své sídlo, nebo své zplnomocněné zástupce. Ti pak požadují za účelem seznámení se s průběhem daňové kontroly opakovaně nahlédnout do spisu. Dochází tak k prodlužování doby trvání jednotlivých kontrol a současně se snižuje i počet zkontrolovaných subjektů. Časová náročnost provádění daňových kontrol se zvyšuje i z důvodu nutnosti provádění rozsáhlého důkazního řízení. Za účelem dosažení prekluze lhůty pro doměření daně předkládají daňové subjekty nové důkazní prostředky, v mnoha případech až po projednání a podpisu zprávy o daňové kontrole." 

Zdroj: Informace o činnosti české daňové správy za rok 2009 

Faktem je, že pro rok 2012 Ministerstvo financí připravuje vznik speciálního finančního úřadu pro banky, pojišťovny a právnické osoby s obratem nad 2 mld. Kč ročně. Úřad by měl mít zhruba 200 zaměstnanců, kteří by měli být vyškoleni na složitější finanční a účetní transakce. Specialisté by skutečně mohli efektivněji kontrolovat vybrané typy poplatníků. Klíčové ovšem je, kde daňová správa tyto specialisty vezme. V době škrtů a snižování platů ve státní správě to těžko budou noví lidé a problémem mohou být i samotné náklady na školení.

Dalším faktorem, který by teoreticky mohl vést k tvrdším daňovým kontrolám, je účinnost nového daňového řádu od 1.1.2011, který pracovníkům finančních úřadů poskytuje určité možnosti provádět daňové kontroly efektivněji (např. přesněji definuje postup při zahájení a ukončení daňové kontroly). Na druhou stranu dopad jakékoli legislativní změny prověří až praxe. 

Mají se tedy daňoví poplatníci nyní bát tvrdších daňových kontrol? Podle mého názoru není žádný důvod se domnívat, že by daňová správa dokázala změnit trend v daňových kontrolách posledních let. Není důvod se daňových kontrol nyní bát více než dříve. Skutečné údaje ukazují spíše opak. Je ale dobré si uvědomit, proč tomu tak je. Jedním z faktorů, který přiznává i daňová správa, je rostoucí míra angažovanosti kvalifikovaných daňových poradců. Pouze poradce, který se orientuje v obsáhlých daňových předpisech, výkladech a judikatuře, může klientovi při daňové kontrole účinně pomoci.